פסיקה ראשונה של בית המשפט המחוזי-חברות ארנק

Newsletter Edition 89– 23/02/2026

מאת: גלעד ברון, עו"ד, יונתן גדלוב, עו"ד.

חברות ארנק – לראשונה בבית משפט 

ע"מ 28848-04-22 אמיר נוריאל נ' פקיד שומה אילת

עובדות המקרה 

המערער, אמיר נוריאל, ורעייתו עוסקים בראיית חשבון. את דרכו המקצועית החל המערער כעצמאי במשרד בבעלותו בשנת 2003. בשנת 2005 הקים המערער את חברת נוריאל יועצים בע"מ (להלן: "נוריאל יועצים"). נוריאל יועצים היא חברה פרטית בבעלותו המלאה של המערער, אליה העביר את פעילות משרד רואה החשבון האמור. 

במשך תקופה קצרה עבד המערער כשכיר בחברת "רפאל ברנע נוריאל", משרד רואי-חשבון (להלן: "ברנע"), לה סניפים בתל אביב ובאילת. לאחר מכן, העביר את לקוחותיו מנוריאל יועצים לסניף אילת של ברנע, והעניק שירותים ללקוחותיו באמצעות נוריאל יועצים. סוכם בין הצדדים כי שכר הטרחה יתבסס על שעות העבודה בפועל של המערער. כל העת, גייס המערער לקוחות חדשים, שהיו ללקוחות בברנע, אבל לפי ההסכמות בין הצדדים הם נחשבו ללקוחותיו שלו. 

טענות רשות המסים והשומה 

פקיד השומה טען ביחס למערער כי יש להחיל את הוראות סעיף 62א(א)(2) לפקודה על הכנסתה של חברת נוריאל יועצים, ולייחסה למערער באופן אישי, תוך סיווגה כהכנסה ממשכורת על פי סעיף 2(2) לפקודה. זאת, כי לדעת פקיד השומה השירותים שמעניקה נוריאל יועצים (כחלק משיתוף הפעולה המתקיים בינה לבין ברנע) ניתנים בפועל על ידי המערער. במילים הקרובות יותר ללשון הסעיף, פעילותו של המערער במסגרת נוריאל יועצים עולה כדי פעילות של יחיד עבור אדם אחר, וזאת באמצעות חברה בשליטתו, ופעילותו זו היא 'מסוג הפעולות הנעשות על ידי עובד עבור מעסיקו'. את הוראותיו של סעיף 62א(א)(2) לא ניתן לקרוא ללא ההוראות שבסעיף 62א(א)(3) היוצק תוכן למונח זה באמצעות קביעת חזקה כמותית, ובכך משלימים סעיפים אלו זה את האחר (על פי החזקה, כאשר 70% או יותר מהכנסתה או הכנסתה החייבת של החברה הרלוונטית (למעט סוגי הכנסות שמועטו בסעיף במפורש), היא בעבור שירות שניתן על-ידי היחיד (או קרובו) לאדם אחר (או לקרובו) במשך 30 חודשים לפחות, ההכנסה תיחשב להכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה, לאחר ייחוסה לבעל המניות המהותי בה). 

לדעת פקיד השומה, חזקה זו מתקיימת ביחס לשנת 2017, בה היקף הכנסותיה של נוריאל יועצים מברנע היה 78%, ובשנת 2018 64% (רף הנמוך יותר מהקבוע בחזקה, אך בהיקף לא מבוטל). 

קביעת בית המשפט 

עניין לנו באופן בו בית המשפט מנתח את המקרה מבחינה משפטית, ופחות התוצאה במקרה הקונקרטי. בית המשפט פרס בהרחבה וביסודיות את הוראות הסעיפים הרלוונטיים, הרקע לחקיקתם (כולל התייחסות מעמיקה לעקרון המיסוי הדו-שלבי), את דברי ההסבר שבהצעות החוק הרלוונטיות, תוך ביצוע ניתוח משפטי מעמיק (וראשון עד כה שנעשה על ידי טריבונל שיפוטי בישראל). 

ראשית, בית המשפט הבהיר כי הוראות סעיף 62א כמכלול (היינו, מנגנון 'ההשקפה' הקבוע בהן) לא מבטלות את עיקרון המיסוי הדו-שלבי לחלוטין, ויש להפעילן באופן דווקני ומצומצם, בוודאי לא באופן גורף. ביטול זה יחול על שני מצבים בלבד, להם המחוקק ייחד הוראות אלו, וכי ישנם מצבים בהם קיום פעילות עסקית כלשהי באמצעות חברה הוא לגיטימי. 

לאור טענת פקיד השומה כלפי המערער, מטבע הדברים, דיון משמעותי שקיים בית המשפט נסוב סביב משמעות המונח "הפעולות הנעשות על ידי עובד עבור מעסיקו" המשולב במסגרת החזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) לפקודה וכיצד יש ליישמה. 

בית המשפט חילק את קביעתו לשניים. בצד האחד, ככל שרף ההכנסות מגורם אחד חוצה את הרף הכמותי לגבי היקף ההכנסות מגורם אחד המצוין בחזקה (70%) (ובכפוף להתקיימותם של יתר התנאים), ללא שיקול דעת, בית המשפט מבכר את לשון החוק, ולפיו יש לייחס את ההכנסה לבעל המניות המהותי בחברת המעטים, ולמסותו כהכנסה ממשכורת (על פי סעיף 2(2)). 

מאידך, כאשר התנאי בדבר רף ההכנסות האמור אינו מתקיים, ואין גורם אחד שממנו מופקת מעל 70% מההכנסה, יש לבחון את טיבה וטבעה של הפעילות הספציפית, כך שאם ניתן לומר ש'נכון יותר' לסווג פעולה מסוימת ככזו המזוהה באופן קרוב יותר עם יחסי עובד ומעביד (מעין 'חזקת שכיר'), או שהיא מהווה המשך ישיר של יחסי עבודה קודמים, כך יש לראותה, מאחר וסעיף 62א לפקודה בכללותו מהווה קיבוץ הוראות אנטי תכנוניות למצבים כגון אלו. כלומר, אם על בסיס המקובל וניסיון החיים, תוך הפעלת שיקול דעת, נכון יותר יהיה לראות את ההכנסה כהכנסה שעובד זכאי לה ממעסיקו במסגרת יחסי עובד ומעביד, יש לראותה ככזו (ועל כן, לקיים את מנגנון 'ההשקפה') (נפנה לדבריה של כב' השופטת יעל ייטב בפסקאות 44-48 לפסק דינה). אם ההפך, התוצאה בהתאם. 

הגיגים בעקבות פסיקה זו 

הריסון שבית המשפט דרש מפקיד השומה בפועלו, מתבקש. חשש כבד היה בקרב נישומים ומייצגים נוכח חקיקתו של סעיף 62א ויצירת מנגנון 'חברות ארנק'. שימוש לא אחראי בהוראות אלו יביא בהכרח לביטול התמריץ להתאגד כחברה לצורך קיום פעילות עסקית, ולו מן הטעם שאם לצרכי מס ממילא ההסתכלות תהיה כעל יחיד, אין טעם להידרש להקמתה של חברה, שמביאה עמה מחויבות ואחריות, וגם עלויות לא מבוטלות. בכך, תיתכן פגיעה קשה במגזר העסקי בישראל, וביתר שאת ב'עסקים הקטנים', להם החקיקה הזו רלוונטית באופן משמעותי. 

עם זאת, ביחס לפסיקתו של בית המשפט בפענוח המונח, "הפעולות הנעשות על ידי עובד עבור מעסיקו", יצא שכרו בהפסדו. זו מותירה פרצה עבור פקיד השומה. מן הצד האחד בית המשפט נצמד באופן מוחלט לרך הכמותי שבחזקה שנקבעה (ראה לעיל) ככל שרף ההכנסות מגורם אחד חוצה אותו, אך מן הצד האחר כאשר הרף לא הושג, בית המשפט מבקש להפעיל שיקול דעת, ולבחון האם פעילות מסוימת, היא 'יותר' יחסי עובד ומעביד או 'יותר' לא כזו. יש לזכור, המחוקק קבע רף כמותי, שאם מעליו, תוצאה מסוימת תתקיים, ולכן, אם מתחתיו, תוצאה אחרת צריכה להתקיים, יתכן שכדי להימנע מהפעלת שיקול דעת זה. המתח שיתפתח בעקבות פסיקה זו נעוץ בכך שכמעט כל פעילות שניתן לקיים במסגרת יחסי עובד ומעביד, ניתן לקיים גם שלא במסגרת הזו, היינו כיחיד עצמאי, ואף באמצעות חברה. תישאל השאלה ובצדק – הכיצד כלל ניתן להוכיח את 'חזקת השכיר'? האם קביעה לכאן או לכאן צדק עימה? נוסף על כך, לבית המשפט הייתה ההזדמנות להביע לראשונה דעה לגבי המשך החזקה שנקבעה, בחלק העוסק במשך זמן מתן השירותים (30 חודשים מתוך 4 שנים, תקופה שקוצרה לאחר מכן ל – 22 חודשים מתוך 3 שנים), וכיצד אופן בחינתו את הרף הכמותי של היקף ההכנסות יבוא לידי ביטוי והאם משנה משהו גם במחוז זה של 'חזקת השכיר'. 

לסיום, פסק הדין הוא סנונית ראשונה וחשובה של בית המשפט בפרשנות ההוראות המדוברות, אשר תרם בהפגה מסוימת של החשש שנוצר סביבן. הפסיקה אינה חפה מבעיות משל עצמה, ואינה עוסקת בכל מה שכדאי לעסוק בו במסגרת זו. צפוי שעוד המשך יבוא בנוגע לכך, גם בבית המשפט העליון.