הרמת מסך בגין ביצוע עבירות מס

בועז פינברג, עו"ד

ברון ושות' -  משרד עורכי דין

ביום 1.10.95 הורשעו מנהליה הפעילים של קבוצת ברנוביץ בשורה של עבירות מס, שעיקרן שימוש בחשבוניות פיקטיביות במליוני ₪. בעקבות הרשעתם, הוטלו עונשי מאסר וקנסות נכבדים, הן על החברה, והן על מנהלי החברה. ביום 07.12.08, כמעט 13 שנים לאחר מכן, ניתן פסק דינה של כב' השופטת דניה קרת (פש"ר 1588/98), בבקשתו של עו"ד אורי שנער, מפרק חב' ג.א.מ – בני אברהם ניהול פרויקטים בע"מ, לחייב את אותם מנהלים פעילים, שהורשעו בעבירות המס, לשאת באופן אישי בחובות המס (מע"מ ומס הכנסה), בסך כולל של 48,000,000 ₪. ביהמ"ש קבע, כי אכן יש מקום לחייב באופן אישי את מנהליה הפעילים של החברה, אשר הורשעו בביצוע העבירות האמורות וזאת במלוא חוב המע"מ של החברה (8 מליון ₪) ובמחצית מחוב מס ההכנסה (20 מליון ₪). במאמר קצר זה אבקש להתמקד בשאלה הכללית בדבר יכולתן של רשויות המס לחייב באופן אישי מנהלי חברה בחובות מס שנוצרו בעקבות ביצוע עבירות מס על ידי החברה שאינה מצויה בהליך של פירוק.

כאמור, פסק הדין בעניין ברנוביץ דן בבקשתו של מפרק, על פי הוראות סעיפים 373 ו- 374 לפקודת החברות, הדנים ביכולת לחייב נושאי משרה בחברה הנמצאת בהליך של פירוק בלבד. על פי הוראות סעיפים אלה, רשאי מפרק או נושה להגיש בקשה לבית המשפט לחייב נושא משרה לשאת באחריות אישית לחבויות החברה, מקום בו עסקה של החברה התנהל תוך כוונה לרמות את נושיה או לכל מטרת מרמה. סעיף זה קיבל פרשנות מרחיבה בהלכות של בית המשפט העליון (ור' במיוחד פרשת דוד פישר ולמעשה ניתן להפעלה בעקבות מעשי רמייה רבים ומגוונים, הן נגד נושי החברה והן נגד החברה עצמה.

אך האם רשאית רשות המסים לבקש לחייב נושא משרה באחריות אישית לחובות המס של החברה, גם אם לא נכנסה להליך של פירוק?

הן בפקודת מס הכנסה והן בחוק מע"מ, קיימות הוראות ספציפיות, אשר במסגרתן ניתן לחייב את המנהל הפעיל של החברה בשומת המס שהוצאה לחברה, אשר נוצרה בעקבות ביצוע עבירות מס, וזאת לכאורה בלי קשר ליכולת פירעון החובות של החברה ובלי קשר לכך שהיא מצויה או אינה מצויה בהליך של פירוק. התנאים לעניין זה מתחלקים לעבירות 'טכניות' במהותן (כגון אי העברת ניכויים, או אי הגשת דוח מע"מ במועד), ולעבירות מטרי אליות, מסוג פשע.

סעיף 119א'(ג1) לפקודה קובע, כי מנהל בחברה, שהוא גם בעל שליטה בה (מחזיק בלפחות 25% מזכויות החברה), אשר הורשע בפסק דין חלוט בעבירה של אי העברת ניכוי מס במקור לפי סע' 219 לפקודה, ניתן לגבות ישירות ממנו את המס שנוכה ולא הועבר. חובה להדגיש, שבמקרה זה, אין הסעיף מחייב, שאותו מנהל/בעל שליטה יהיה מנהל פעיל בחברה, ועל פניו, על פי פרשנות דווקנית של סעיף זה, רשויות המס רשאיות לגבות את חוב הניכויים שנוצר גם מבעל מניות שרשום כדירקטור בחברה, אשר לא היה לו דבר וחצי דבר עם הפעולה העברי ינית של אי העברת הניכויים, ואף כזה שלא היה מנהל פעיל בה כלל. אני סבור, שפרשנות מעין זו הינה מחמירה מדי, ויש בה משום הרמת מסך שלא כדין כנגד דירקטור ובעל שליטה בחברה, אשר לא היה אחראי לניהולה הפעיל, ויש צורך להוכיח קשר סיבתי בין האשם של אותו מנהל באי העברת הניכויים לבין היכולת לחייב אותו בחובות הניכויים.

סעיף 119א'(ג2) לפקודה קובע, כי מקום בו נקבעה לחברה שומה, בעקבות מעשים שנעשו על פי סע' 220 לפקודה (עבירות מסוג פשע), וערעור החברה על השומה נדחה, או שלא הוגש ערעור, ניתן לגבות את חוב המס גם מבעל תפקיד בחברה בעת ביצוע המעשה, אם יש בידי פקיד השומה ראיות לכאורה, שהמעשה נעשה בידיעתו של המנהל, ואלא אם אותו מנהל הוכיח, שנקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת המעשה. יצוין, כי באשר ליכולת לגבות את המס מהמנהל בעבירות מטרי אליות מסוג פשע, עמדת רשויות המס הינה, כי אין צורך בהרשעת החברה או מנהליה בפועל, ודי בכך, שקיימות ראיות לכאורה לכך שהעבירות בוצעו, על מנת שניתן יהיה לפעול כאמור. הגורם אשר קובע, כי קיימות ראיות כאמור, הוא פקיד השומה עצמו. אבקש לציין במאמר מוסגר, כי בעבר נשמעה ביקורת חריפה בדבר הסמכות החריגה הניתנת לפקיד השומה או לרשות המסים לשמש כ'תובע, שופט ותליין' בבת אחת, ביקורת אשר בעקבותיה תוקן סע' 147 לפקודה בתיקון מס' 114.

אין ספק, כי יכולת רשויות המס לחייב בעל תפקיד בחברה בחובות המס של החברה, ובפרט כאשר הדבר נעשה על בסיס מסקנה של פקיד השומה, שהחברה ביצעה עבירות מס, בלא שנוהל הליך פלילי בפועל, והחברה או מנהליה לא הורשעו על ידי בית משפט, מהווה סנקציה חמורה ביותר, והרמת מסך אשר דומה, שאין לה אח ורע בדין הכללי, ואינה עומדת לזכותם של נושים אחרים. יתרה מכך,  תיקון מס' 3 לחוק החברות משנת 2005ביטל את סעיף 54(ב) לחוק, אשר אפשר לבית המשפט לייחס זכויות וחובות של חברה ליחידים באורגנים השונים, אם התקיימו התנאים הקבועים להרמת מסך כנגד בעלי מניות. אני סבור, שביטול הסעיף הנ"ל מהווה אמירה חד משמעית מצד המחוקק לבתי המשפט, לעשות שימוש זהיר, אם בכלל, בהרמת מסך וחיוב מנהלי חברה בחובות החברה, וייתכן אף שכוונת המחוקק הינה, שיכולת זו לחייב את מנהלי החברה בחובות החברה, תעשה רק במקרה של חברה, אשר הגיעה לחדלות פירעון ונכנסה להליכי פירוק.