קונצ'רטו לשתי אזרחויות ותזמורת

בועז פינברג, עו"ד ; נעם שרעבי, עו"ד, רו"ח

ברון ושות' – משרד עורכי דין

נפתח בתיקון המאמר שפורסם בגיליון מס פקס מס' 438, בעקבות הערתו של מר ניר סרי, עו"ד, מפרקליטות מחוז ירושלים, לפיה, על ירושלים, כולל החלקים שמחוץ לקו הירוק, לא חל החוק הירדני.

לפני כשבועיים נתבשרנו על כך, ש מר דניאל בארנבוים, קיבל אזרחות כבוד מטעם הרשות הפלסט ינית (הרש"פ). בשל כך, מחזיק מר בארנבוים בלפחות שתי אזרחויות במקביל – ישר אלית ופלסט ינית. למרות שהמקרה הפרטיקולארי של מר בארנבוים עורר הדים עזים בישראל, הרי שבפועל, מר בארנבוים מצטרף לקבוצה לא קטנה של אנשים, אשר להם אזרחות כפולה – ישר אלית ופלסט ינית. המדובר בעיקר בערבים תושבי ישראל, אשר קיבלו אזרחות כפולה מכח "איחוד משפחות". 

בעוד שסוגיית כפל מס במקרה של אזרחות או תושבות כפולה, מוסדרת באמצעות אמנה למניעת כפל מס, או, בהעדר אמנה, באמצעות הפרק השלישי של פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א–1961 (להלן: "הפקודה"), הרי שעל יחסי הגומלין בין רשות המס בישראל לבעלי אזרחות ישר אלית-פלסט ינית, חלה מערכת חוקים שונה בתכלית, המבוססת על הסכמים שנחתמו בין ישראל לרש"פ, במסגרת הסכמי אוסלו. מכח הסכמים אלה תוקן סע' 3א לפקודה. סעיף 3א לפקודה קובע, כי הכנסות של אזרחי ישראל בתחומי יהודה ושומרון, כולל התחומים הנשלטים על ידי הרש"פ (האזור), יראו אותן כהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל. סעיף זה מוחל על כל אזרח ישר אלי, גם אם אינו תושב ישראל, וגם אם אין לו פעילות בישראל עצמה.

במקרה של תושבי ישראל המשלמים מס מחוץ לישראל, נמנע מהם בדרך כלל ל שלם מס הן לאותה מדינה והן למדינת ישראל, וזאת בהתאם להוראות אמנה למניעת כפל מס, אשר קיימת בין ישראל לבין אותה מדינה, או, בהעדר אמנה, בהתאם להוראות הפרק השלישי לפקודה, הדן בהקלה בכפל מס, וזאת על ידי מתן זיכוי מהמס הישר אלי, עד גובה המס ששולם מחוץ לישראל, ובכפוף לעמידה בתנאים המפורטים בפקודה. אך כאמור, כללים אלה אינם חלים, כאשר עסקינן באזרחי ישראל, אשר הפיקו הכנסה באזור. למדינת ישראל אין אמנה למניעת כפל מס עם הרש"פ, והפרק השלישי לפקודה, מוחל אך ורק על "מסי חוץ", המוגדרים בסעיף 199 לפקודה כ"מסים המשתלמים לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל. אפעס – הרש"פ אינה מדינה. לכאורה, הסוגיה נפטרת בסעיף 3א'(ה), הקובע, כי אזרח ישר אלי ששילם מס על הכנסה שהופקה באזור ל"שלטונות האזור", יזוכה מהמס הישר אלי בסכום המס ששילם באזור. יחד עם זאת, המונח "שלטונות האזור", אינו מוגדר, לא בסעיף 3א'(א), ולא בסעיף 1 לפקודה, והדבר עלול להוביל למתן פרשנויות שונות למונח זה. האם במונח "שלטונות האזור" הכוונה היא לרש"פ, או שמא עסקינן בממשל הצבאי, אשר נחשב לריבון באזור מאז 1967?

סעיף 4 למסמך "הצהרת העקרונות" שנחתם ביום 13.09.93, בין מדינת ישראל לרש"פ קובע, שתחום שיפוטה של הרש"פ יחול על שטחי הגדה המערבית ורצועת עזה, למעט נושאים שיידונו במסגרת המו"מ על הסכם הקבע, קרי, ההתנחלויות, אזורים צבאיים וישר אליים, וירושלים. לכאורה ניתן ללמוד מכך, כי לרש"פ, אין סמכות שלטונית ביחס לאזרחים ישר אליים, ומשכך, אין באפשרותה לשום אזרחים ישר אליים, המפיקים הכנסות באזור. מכאן, שהמונח "שלטונות האזור", מכוון, לכאורה, לממשל הצבאי הישר אלי, באמצעות הזרוע האזרחית שלו – המנהל האזרחי. המנהל האזרחי ממסה את האזרחים הישר אלים על הכנסותיהם באזור, בהתאם להוראות חוק מס הכנסה  הירדני, משנת 1964. לעומת זאת, ככל שהדבר נוגע לאזרחים פלסט ינים, הרי שאלו ממוסים על ידי הרשות הפלסט ינית בגין הכנסות שהופקו בתחום השיפוט שלה, וזאת בהתאם לפקודת מס ההכנסה הפלסט יני. לכאורה, במקרה כזה, מוצא עצמו בעל האזרחות הכפולה ממוסה לפי שלושה ד ינים שונים – מס ההכנסה הישר אלי, החוק הירדני, והחוק הפלסט יני.

על הפתרון ליציאה מן הסבך הנ"ל חשבו כבר בעת עריכת הסכמי אוסלו, ובמסגרת כך, נחתם הסכם וושינגטון. בהתאם לנספח V להסכם זה הוסף "פרוטוקול בנושא יחסים כלכליים" ובין היתר הוסדרו עני יני המס הישיר ונקבע, כי ישראל והרש"פ יקבעו ויסדירו כל אחד מהם באופן עצמאי את מד יניות המס שלו בעני יני מיסוי ישיר, וכי לכל מינהל מס תהא הזכות להטיל מסים הנובעים מפעילות כלכלית בתוך האזור. מכאן הנך למד, כי למרות האמור בהצהרת העקרונות, הרי שהרש"פ, רשאית למסות אזרחים ישר אליים, המפיקים הכנסות בתחום השיפוט שלה, על בסיס טריטורי אלי, ובהתאם להוראות הדין הפנימי של הרש"פ. יוצא אם כן, כי המונח "שלטונות האזור" הקבוע בסע' 3א(ה) לפקודה, יכול ויכוון לרש"פ, ואזי, מקום בו אזרח ישר אלי המשלם מסים לרש"פ, זכאי הוא לקבל זיכוי בגובה מס זה מהמס הישר אלי שהוא יחויב בו, מתוקף היותו אזרח ישראל.

נקודה נוספת נוגעת לאזרחי הרש" פ, אשר הינם בעלי אזרחות ישרא לית, המפיקים הכנסות בישראל. במקרה שלהם, לכאורה, כפי שנקבע בהסכמים בין ישראל לרש" פ, ישר אלי המשלם הכנסה לפלסט יני, מחויב לנכות מס במקור, ולהעבירו לפקיד שומה אוטונומיה, המעבירו לרשות הפלסט ינית. אך במקרה של אזרחות כפולה קובע סעיף 2 לחוק יישום ההסכם בדבר העברה מכינה של סמכויות לרשות הפלסט ינית משנת 1995, כי ישראל תעביר לרש"פ מס שנגבה מתושבי יהודה ושומרון, שאינם אזרחיים ישר אליים כהגדרתם בסעיף 3א' לפקודה. במשמע, במקרה של אזרחות כפולה, אין לרשות הפלסט ינית סמכות לגבות מס מאזרח פלסט יני שהפיק הכנסה בישראל, למרות האמור בדין הפנימי שלה, וזאת מעצם היותו גם אזרח ישראל.

הערת המערכת: אין אנו מתיימרים לקבוע, כי מר בארנבוים מפיק הכנסות באזור, וככל הידוע לנו, פועל מר בארנבוים בהתנדבות, ומטרת המאמר הינה תיאורטית בלבד.