הלוואות לבעלי שליטה – התחלת הסוף?

נעם שרעבי, עו"ד ורו"ח ; אלעד בנימיני, משפטן

ברון ושות' – משרד עורכי דין

נפל דבר בישראל. לראשונה, בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק, בניגוד לעמדת פקיד השומה, כי משיכות בעלי מניות בחברה, שהוחזרו לחברה, הינן למעשה משיכות משכורת וכי עצם לקיחת הלוואת בעלים בחברה, הינה עסקה מלאכותית בפני עצמה.

מדובר בעמ"ה 1283/03 ארנון הראל נ' פ"ש כפר סבא שניתן אך לאחרונה בביהמ"ש המחוזי בת"א (כב' הש' מ. אלטוביה). פסק הדין, עיקרו בהלוואת בעלים שנטל בעל המניות בחברה, לאורך שנים, ואשר בסיומן של  השנים, פירק את החברה, חילק את יתרת העודפים כדיבידנד פירוק, ובכסף המחולק, החזיר את ההלוואה לחברה. לאורך כל התקופה, חויב בעל המניות בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה").

פקיד השומה, בנימוקי השומה, ביקש לקבוע, כי לא מדובר בדיבידנד פרוק, והסתמך בנימוקיו על שתי טענות. הראשונה היא, כי עצם פירוק החברה והקמת חברה אחרת במקומה הינו עסקה מלאכותית. הטענה השניה היא, כי בעל המניות התחייב בשומה קודמת להחזיר את ההלוואה, והיה עליו להחזיר את ההלוואה בפועל ולא בצורה של פירוק החברה, ולכן מדובר בהפרת "הסכם" מול פקיד השומה. פקיד השומה טען, כי משכך נהג הנישום, רואים את ההלוואה כאילו לא הוחזרה במועד (בעת ההתחייבות של המייצג למפקחת) ולכן יש למסות את ההלוואה כאילו לא הוחזרה.

הנישום הצליח לקעקע את טענותיו של פקיד השומה אחת לאחת. האחת בכך שהוכיח לבית המשפט, כי היה "טעם מסחרי" לפירוק החברה ולהקמת חברה חדשה זמן קצר אח"כ, תחת אותו שם. מכאן שלא הייתה כאן עסקה מלאכותית בפירוק החברה הראשונה.  והשנייה בכך ששכנע את בית המשפט, כי החזר חוב יכול וייעשה בכל דרך, כולל פירוק חברה, ולא רק בדרך של החזרת מזומן.

אולם, למרות שנימוקי השומה "התאיידו", והמערער הצליח למחוק למעשה את נימוקי השומה, בא ביהמ"ש והעלה טענה משל עצמו, לפיה, עצם נטילת ההלוואה על ידי בעמ"נ, הינה עסקה מלאכותית, אשר ניתן לתקוף אותה תוך הפעלת הכלי האנטי תכנוני, המצוי בסעיף 86 לפקודה.

למותר לציין, כי לצורך העלאת הטענה כאמור, הפעיל ביהמ"ש את סמכותו בהתאם לסעיף 156 לפקודה, הקובע כי "ביהמ"ש יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה או יפסוק בערעור באופן אחר כפי שיראה לנכון".

בית המשפט תוקף את הנורמה הקיימת של הלוואות בעלים

עד היום, וכולל בפסק הדין, פקיד השומה, לא תקף חוב בגין משיכות של בעלי מניות בחברה, במידה והחוב הוחזר בסופו של יום לחברה. עפ"י הנוהג, היה פקיד השומה בודק, כי החוב אכן הוחזר בסופו של יום וכי במהלך התקופה שולמה ריבית רי אלית על החוב, ובמידה וכך היה, היתה נחה דעתו של פקיד השומה.

(לעניין הריבית הרי אלית על יתרת חוב בעלי מניות, ראה עמ"ה 243/90, יעקב לב ובניו השקעות ופיננסים בע"מ נ'  פשמ"ג).

ביהמ"ש, בפסק הדין, מכיר בעובדה, שפקיד השומה מאשר הלוואות בעלים, אולם תוקף את הנורמה הקיימת. ובלשונו: "המשיב לא תקף את עצם המשיכה במועד המשיכה, בשנת המס של כל משיכה ומשיכה או במהלך השנים כשהצטבר מידע כי מדובר במשיכות הולכות וגדלות בלא כל תנועה כספית של השבת חלק מהן. יתכן שכך פעל המשיב משום שחברה דיווחה על הכנסות מריבית צפויה בגין הלוואות הלכאוריות. כך נוהג המשיב לא אחת שעה שמוצגת תמונה של הלוואה נושאת ריבית לבעל שליטה בפרט כשיש תנועת כספים מסוימת מאת הלווה אל החברה, לא מועלית טענה כנגד אותה הלוואה על ידי המשיב.  אלא שלדידי נושא זה מצריך כאמור עיון מחדש. אישור אוטומטי של משיכות כהלוואות בכל מקום שנזקפת הריבית על פי תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית) התשמ"ה-1985  ועומדת ההתקשרות בשאר התנאים הקבועים שם, יוצר הטיה בנטל המס".

בקביעה זו, פותח ביהמ"ש פתח למחיקת הנוהג הקיים של לקיחת הלוואות על ידי בעלי שליטה, וקובע כי מדובר בעצם בשכר מוסווה, זאת למרות שעל פניו, בעצם חקיקת סעיף 3(ט) לפקודה, המחוקק עצמו מכיר בכלי הזה של משיכות בעלים, שלא במסגרת שכר.

בפסק הדין האמור, הקל המערער את מלאכת בית המשפט לבוא ולתקוף את משיכות הבעלים כעסקה מלאכותית. בעדותו כפי שנתנה בפני בית המשפט, לא חלק על כך, כי הטעם העיקרי אם לא היחיד, של ביצוע המשיכות בדרך של הלוואה, הוא שיקול המס. יחד עם זאת מלמד נסיון העבר, כי קביעתו של בית המשפט בין היתר כתוצאה של עדות זו תיצור אי וודאות אצל בעלי השליטה באשר ללקיחת הלוואות בעלים. אי הוודאות, שממילא קיימת בד יני המסים, אינה מועילה לעולם העסקים, בוודאי לא בתקופה זו בה בעלי העסקים זקוקים למימון מכל מקור שהוא, לעיתים רק כדי "להמשיך להתגלגל".

יצוין, כי המחוקק עצמו ראה בשיעור המס המופחת על דיבידנד פירוק כפתח לתכנוני מס, והחל משנת 2003, השווה את שיעור המס על דיבידנד פירוק לשיעור המס על דיבידנד רגיל.

למעשה, ביהמ"ש לכאורה קבע, עמדה נחרצת שהיא מחמירה יותר ביחס לעמדתו של פקיד השומה עצמו ביחס לסוגיית הלוואות הבעלים. ישנם, לדעתי, מקרים רבים בהם הלוואת בעלים נלקחת שלא על מנת להפחית את המס. במקרים אלו ברור שאין מקום לקבוע שהלוואת הבעלים תחויב, תיראה או תיחשב לצרכי מס כחלוקת דיבידנד.